Accertamento fiscale: sua illegittimità per violazione dell’art. 7, comma 7, Legge n. 212/2000

(Cass. civ., sez. trib., n. 333957 del 19.12.2019)

Importante pronuncia della Suprema Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, la quale, accogliendo un ricorso presentato dal nostro studio, ha sanzionato l’illegittimità di un accertamento fiscale – Irpef, Iva, Irap, per omessa contabilizzazione di ricavi e dell’indebita contabilizzazione di costi – per il mancato rispetto del termine dilatorio previsto dall’art. 7, comma 7, Legge 27 luglio 2000, n. 212 (“Statuto dei diritti del Contribuente”).

Il caso. L’art. 12, comma 7, della Legge n.  212/2000, nota come “Statuto dei diritti del Contribuente”, dispone che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

La norma, nel riconoscere al contribuente il diritto di formulare osservazioni e richieste entro il prescritto termine di sessanta giorni, qualifica l’importanza della fase istruttoria prodromica all’eventuale adozione del provvedimento impositivo. Il contribuente è, così, posto nelle condizioni di partecipare attivamente al procedimento tributario, per ragioni di difesa, anche di carattere collaborativo. Nel corso della predetta fase, l’organo procedente è giuridicamente tenuto a valutare tutti gli elementi probatori acquisiti, sia favorevoli che sfavorevoli al contribuente.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate, nell’emettere un avviso di accertamento fiscale, non aveva rispettato il termine previsto dalla norma, non consentendo al contribuente la partecipazione collaborativa al procedimento accertativo che, pure, detta norma garantisce.

La Suprema Corte ha affermato due importanti principi di diritto che “blindano” la rigorosa applicazione della procedura partecipativa dovuta al contribuente: 

« a) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio; 

b) la scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell’inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.»

Corte di Cassazione, sez. Tributaria, ordinanza 11 luglio – 19 dicembre 2019, n. 333957
Presidente Bruschetta – Relatore Chiesi 

ha pronunciato la seguente:                                          

ORDINANZA

sul ricorso 6274-2013 proposto da: 

S.F., nella qualità di titolare della omonima ditta individuale, rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. FRANCESCO CALABRESE, unitamente al quale è elett.te dom.to in ROMA, alla PIAZZA MARTIRI DI BELFIORE, n. 4, presso lo studio dell’Avv. ELVIRA BACCHINI; 

– ricorrente – 

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore p.t., dom.to ope legis in ROMA, alla VIA DEI PORTOGHESI, n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;

– controricorrente – 

avverso la sentenza n. 84/3/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’UMBRIA, depositata il 12/07/2012; 

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11/07/2019 dal Consigliere Dott. CHIESI GIAN ANDREA. 

Fatto

OSSERVATO

– che l’AGENZIA DELLE ENTRATE emise nei confronti della ditta individuale S.F. un avviso di accertamento per riprese I.R.P.E.F., I.V.A. ed I.R.A.P. relative all’anno 2004, in conseguenza dell’omessa contabilizzazione di ricavi e dell’indebita deduzione di costi;

– che la ditta contribuente impugnò tali provvedimenti innanzi alla C.T.P. di Perugia che, con sentenza 34/4/11, accolse il ricorso;

– che, avverso tale decisione, l’AGENZIA DELLE ENTRATE propose gravame innanzi alla C.T.R. dell’Umbria la quale, con sentenza n. 84/3/2012 del 12.7.2012, in accoglimento dell’appello ed in riforma della gravata sentenza, rigettò l’originario ricorso proposto dalla contribuente, osservando – per quanto in questa sede ancora rileva – che (a) il mancato rispetto del termine di 60 giorni previsto della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per l’emissione dell’avviso di accertamento non determina alcuna nullità di quest’ultimo e (b) che, in ogni caso, nella specie il mancato rispetto è “riferibile…non già a negligenza dell’Ufficio quanto piuttosto alla disponibilità dal medesimo dimostrata a rallentare le proprie operazioni al fine di consentire al contribuente la produzione di documentazione a sua difesa“;

– che avverso tale sentenza la ditta individuale S.F. ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo. Si è costituita, con controricorso, l’AGENZIA DELLE ENTRATE;

Diritto

CONSIDERATO

– che con l’unico motivo, parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la C.T.R. ritenuto valido l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione, nonostante il mancato rispetto del termine dilatorio dal richiamato parametro normativo ed in assenza di valide ragioni di urgenza che giustificassero tale anticipata emissione dell’atto;

– che il motivo è fondato;

– che emerge dalla lettura del ricorso (cfr. p.5, sub p.1.2, ove è parzialmente riprodotta, ai fini del rispetto del principio di specificità del motivo, ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato), del controricorso (cfr. p. 8, ult. cpv.) e della impugnata decisione (cfr. terzo cpv. della motivazione) che l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento per cui è causa fu necessitata dall’esigenza dell’Ufficio di evitare il maturarsi della decadenza dell’azione accertativa;

– che, in proposito, costituiscono principi generali in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, quelli per cui: 

a) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass., sez. 5, 30.10.2018, n. 27623, Rv. 65097001); 

b) la scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell’inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (Cass., sez. 6-5, 10.4.2018, n. 8749, Rv. 647732-01);

– che la C.T.R. non si è attenuta, dunque a tali principi, laddove come esposto in narrativa – ha ritenuto che (a) il mancato rispetto del termine di 60 giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per l’emissione dell’avviso di accertamento non ne determini – già in astratto – la nullità e (b) che, in ogni caso, il mancato rispetto di detto termine debba ritenersi, nella specie, giustificato dall’esigenza di evitare la decadenza dell’azione accertativa, quale conseguenza della “disponibilità…dimostrata (dall’Ufficio) a rallentare le proprie operazioni al fine di consentire al contribuente la produzione di documentazione a sua difesa“;

– ritenuto, in conclusione, che il ricorso debba essere accolto, con cassazione della gravata decisione. Peraltro, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, pacificamente essendo avvenuta l’emissione (e la notifica) dell’avviso di accertamento impugnato anteriormente al decorso del termine citata L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, la causa ben può essere decisa nel merito, con accoglimento dell’originario ricorso e l’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato;

– che, quanto alle spese, essendosi gli orientamenti sottesi all’odierna decisione consolidatisi successivamente alla proposizione del ricorso, le stesse dell’intero giudizio vanno integralmente compensate tra le parti.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Per l’effetto cassa la gravata decisione e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originariamente proposto da S.F., nella qualità di titolare della omonima ditta individuale, annullando l’avviso di accertamento impugnato. Compensa integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Civile Tributaria, 11 luglio 2019.

Depositato in cancelleria il 19 dicembre 2019